5.1
Oceňování zásob
Zásoby se při pořízení oceňují shodným způsobem jako při pořízení dlouhodobého majetku (což vyplývá z vyhlášky č. 500/2002 Sb.):
- Pořizovací cenou – to znamená cenou pořízení a přičtením nákladů souvisejících s pořízením, zejména nákladů na dopravu nebo clo.
- Reprodukční pořizovací cenou – jedná se v podstatě o odhad ceny zásob. Použije se u zásob bezúplatně nabytých, ale také u nalezených přebytků při inventuře, při ocenění použitelného odpadu apod.
- Ve výši vlastních nákladů - používá se u zásob, které vznikají v procesu vlastní výroby, tedy u nedokončené výroby a výrobků. Do jejich hodnoty se zahrnují přímé náklady (cena materiálu) a mohou zahrnovat také část nepřímých nákladů (např. mzdy dělníků, energie, nájem), které jsou dle kalkulace přiřaditelné k danému výkonu. Způsob výpočtu je ponechán v kompetenci účetní jednotky, ale musí dbát na princip věrného a poctivého zobrazení majetku.
Způsob ocenění zásob při pořízení je pochopitelný, už proto, že se jedná o stejné principy jako u dlouhodobého majetku. Zásoby se sice neodpisují, takže pořizovací cena nemá vliv na výši odpisů jako u dlouhodobého majetku, ale i v případě zásob hrozí při nedodržení pořizovací ceny daňový únik. Je to proto, že pořizovací cena materiálu a zboží se účtuje na sklad a do nákladů se promítne až v momentě, kdy dojde k jejich prodeji a je zaúčtována tržba do výnosů. Prováděcí vyhláška a České účetní standardy stanoví pro účtování zásob dva způsoby, je to způsob průběžný (označován jako způsob A) a způsob periodický (označován B). Dodržení těchto postupů účtování zajistí, že se pořizovací cena nakoupených zásob skutečně nepromítne do nákladů dříve, než v momentě zaúčtování tržby za jejich prodej. Pokud by firma zaúčtovala cenu dopravy zásob rovnou do nákladů, způsobila by tím daňový únik, protože tato cena má být součástí pořizovací ceny a do nákladů se promítne třeba až v dalším roce, kdy budou zásoby prodány. Tímto způsobem může při nedodržení zásady ocenění pořizovací cenou dojít ke zmíněnému daňovému úniku. Popis metod účtování zásob není náplní tohoto studijního materiálu o majetku, proto se účtování věnovat nebudeme.
Poznámka
Oceňování zásob při vyskladnění. Je potřeba zdůraznit, že pro oceňování zásob platí ještě další zásady, které určují jakým způsobem oceňovat zásoby při vyskladnění ze skladu do spotřeby. Oceňování při vyskladnění je řešeno z toho důvodu, že zásoby stejného druhu jsou průběžně dokupovány a převáděny na sklad v různých pořizovacích cenách. Vysvětleme si to na příkladu se zbožím, které firma prodává ve svém obchodě. Na skladové kartě se sleduje jeden typ zboží, který je naskladňován a vyskladňován. Představte si, že půjde o televizor konkrétního typu. Jeden den firma nakoupí3 kusy tohoto typu televizoru za jednotkovou cenu8000 Kč, za dva dny přikoupí 3 kusy tohoto typu u výrobce za zvýhodněnou cenu 7000 Kč. Firma má v tu chvíli na skladě 6 kusů televizorů jednoho typu. V momentě, kdy si zákazník koupí jeden kus, musí být prodejní cena naúčtována jako tržba do výnosů a zároveň, teprve nyní, se účtuje pořizovací cena televizoru do nákladů. Prodejní cena je stanovena například na 15 000 Kč, takže tato částka bude zaúčtována do výnosů. Ale jaká pořizovací cena bude zaúčtována do nákladů, když některé televizory stály 7 000 Kč a některé 8 000 Kč, přičemž jsou všechny stejné? Při vyskladnění tedy stojíme před problémem, jakou cenou úbytek ze skladu ohodnotit, když každý druh zásoby stál jinou částku. Účetní předpisy umožňují několik způsobů, jak ocenění vyskladněných zásob provést [5, 7].
- Skutečnou cenou: použití je žádoucí, např. u zakázkové výroby nebo při prodeji automobilů a jiného typu zboží, kde kusy nejsou zaměnitelné.
- Váženým aritmetickým průměrem. Při každém novém přírůstku na sklad se vypočítá nový průměr, kterým se ocení úbytky zásob. Způsob lze zjednodušit a počítat aritmetický průměr nejméně jednou za měsíc. Vypočítá se jako podíl celkové hodnoty na skladě v korunách a počtu kusů na skladě (nebo jiných měrných jednotek, například počet metrů, kilogramů).
- FIFO (z angl. first in firstout), dá se vyložit jako první do skladu, první ze skladu. To znamená, že úbytky zásob se oceňují nejstarší cenou na skladě.
- LIFO (z angl. last in firstout). Úbytek se ocení cenou posledních zásob přijatých na sklad. Tato metoda se používá v jiných zemích, v ČR není povolena.
Účetní jednotka si zvolí metodu dle vlastního uvážení. Může si dokonce zvolit jinou metodu pro oceňování zboží a jinou pro oceňování materiálu.
Pro lepší pochopení výpočtu cen při vyskladnění následují obrázky s příklady, z nichž první využívá metodu váženého aritmetického průměru a druhý metodu FIFO.
+
Obr. 21. Příklad na oceňování úbytků na skladě zásob váženým aritmetickým průměrem
Na obrázku si všimněte, že při využití této metody vznikají haléřové rozdíly. Tyto rozdíly se při úplném vyskladnění zásob zaúčtují do daňově uznatelných nákladů. Pokud k úplnému vyprázdnění skladu nedochází, haléřové rozdíly se průběžně mění (zvyšují, snižují), takže částka nedosahuje nějaké významné hodnoty. Pokud si představíte firmu, která má desítky nebo stovky druhů zásob, pak je jasné, že ruční výpočet by byl velmi náročný. V praxi je téměř všude využíván účetní nebo skladový software, který výpočty cen provádí podle zvolené metody.
+
Obr. 22. Příklad na oceňování úbytků na skladě zásob metodou FIFO
Na příkladu použití metody FIFO vidíme, že je pro ocenění vyskladnění použita nejstarší cena, takže je nutno stále hlídat, kolik měrných jednotek v této ceně ještě na skladě zbývá.
Poznámka
Účetní jednotka by si měla vypracovat u všech druhů zásob vlastní normy přirozených úbytků. Jedná se o úbytky, ke kterým dochází na základě přirozených technologických procesů, například sesycháním, rozprachem, vypařováním, apod. Pokud si účetní jednotka takové normy nestanoví, pak musí být veškeré úbytky, ke kterým na skladě materiálu, nedokončené výroby, výrobků a zboží dochází, účtovány jako daňově neuznaná manka a škody. Mít vypracovány normy přirozených úbytků je pro podnikatele výhodné, protože v tom případě se úbytky, které jsou do výše této normy, účtují jako spotřeba zásob do daňově uznatelných nákladů. Účetní předpisy takové normy nestanoví, ani neurčují žádnou metodu jejich stanovení. Poplatník musí být schopen výši stanovených přirozených úbytků vysvětlit. Měl by vycházet z řádně vedených záznamů o úbytcích v minulých obdobích a umět vlastní stanovené normy zdůvodnit, případně vysvětlit proč k úbytku v takto stanovené výši u daného druhu materiálu dochází.
Interaktivní prvek 6. Cvičení k sebekontrole